Введение

Коды КОСГУ входят в состав бюджетной классификации РФ (ст.19 БК РФ) и применяются для группировки бухгалтерских операций в зависимости от их экономического содержания:

• при ведении бухгалтерского учета и формировании отчетности в секторе государственного управления;
• при дополнительной детализации бюджетных росписей ГРБС и бюджетных смет казенных учреждений.

Порядок применения КОСГУ установлен приказом Минфина 209н от 29.11.2017 года. В п.2 этого нормативного акта перечислены организации, относящиеся к сектору госуправления:

• федеральные и региональные органы власти;
• органы местного самоуправления;
• органы управления внебюджетными фондами;
• казенные, бюджетные, автономные учреждения;
• прочие юрлица, наделенные полномочиями ПБС.

В законе о бухучете 402-ФЗ есть перечень организаций государственного сектора экономики. Он включает, помимо перечисленных выше, еще и госкорпорации, ГУПы, МУПы, публично-правовые компании. Эти юрлица КОСГУ в бухучете не применяют.

Несмотря на то, что новый Порядок 209н действует с 01.01.2019 года, у бухгалтеров бюджетной сферы возникает много вопросов по определению статьи и подстатьи для отдельных операций. После внесения поправок в Бюджетный кодекс РФ с 01.01.2016 года КОСГУ не используется при формировании и исполнении бюджетов (разъяснения содержатся в письме Минфина от 03.07.2015 года № 02-03-10/38491). Обнаруженная контролирующими инстанциями ошибка в применении этой составной части БК теперь не считается нецелевым использованием бюджетных средств, а расценивается, как искажение данных бухучета и отчетности, что тоже является серьезным нарушением. Перед отражением в учете любой операции следует очень внимательно отнестись к выбору кода КОСГУ, учитывая требования действующих нормативных документов.

Группировка кодов КОСГУ

КОСГУ состоит из трех разрядов: группа, статья, подстатья. Все операции сектора госуправления распределены по следующим группам:

1. 100 – доходы.
2. 200 – расходы.
3. 300 – поступление НФА.
4. 400 – выбытие НФА.
5. 500 – поступление финансовых активов.
6. 600 – выбытие финансовых активов.
7. 700 – увеличение обязательств.
8. 800 – уменьшение обязательств.

Внутри каждой группы коды детализированы по статьям и подстатьям. В последней редакции Порядка 209н организациям разрешается в учетной политике самостоятельно утвердить дополнительную детализацию, если это необходимо для полноценного отражения в учете информации о бухгалтерских операциях:

• для статей 310, 320, 330, 530 – в третьей позиции;
• для остальных статей – в добавочных позициях в формате ххх.хх.

При передаче отчетности сторонним пользователям введенные дополнительные аналитические коды не указываются.

КОСГУ Доходы 100

В группу 100 включены бухгалтерские операции, относящиеся к доходам. Они распределяются по статьям 110 – 190. Если поступает платеж, объединяющий несколько различных по своему экономическому содержанию, но неделимых поступлений, для его отражения в бухучете выбирается статья КОСГУ, являющаяся основной при получении дохода.

Пример. Учреждение получает плату с проживающих за пользование общежитием, определенную договором в твердой сумме с учетом расходов на содержание помещения. Весь платеж должен быть отнесен на подстатью 131. Если бы оплата затрат на содержание поступала отдельно, ее следовало бы относить на код 134 – доходы от компенсации затрат.

В последней редакции Порядка 209н изменены правила применения КОСГУ при начислении и уплате налога на прибыль и НДС:

• начисление и уплата налога на прибыль, уплата НДС отражаются по подстатье 189;
• начисление НДС отражается по КОСГУ, по которому учтены полученные доходы, включающие НДС.

Налоговые доходы, страховые взносы и таможенные платежи

По статье 110 отражаются поступления в бюджет от уплаты:

• налогов – подстатья 111;
• госпошлины и сборов – 112;
• таможенных платежей – 113;
• страховых взносов – 114.

Поступление этих доходов регулируется налоговым и таможенным законодательством. Пени, штрафы и недоимки отражаются по тому же КОСГУ, что и основной обязательный платеж, к которому они относятся.

Доходы от собственности

Доходы от использования имущества, НМА и НПА, находящихся в собственности организаций сектора госуправления или закрепленных за ними на основании договора оперативного управления, учитываются по статье 120 включающей 12 подстатей.

По кодам 121 и 122 отражаются, соответственно, доходы от операционной и финансовой аренды. Чтобы правильно выбрать КОСГУ, бухгалтер должен руководствоваться положениями федерального стандарта «Аренда». Основные характеристики операционной аренды:

• срок действия договора несопоставим (намного ниже) с оставшимся сроком полезного использования имущества;
• общая сумма арендной платы по договору несопоставима (намного ниже) справедливой стоимости имущества.

Достаточно выполнения одного из двух условий. Вопрос о сопоставимости решает бухгалтер на основании своего оценочного суждения. Подстатьи 121 и 122 предназначены только для отражения операций по возмездной передаче объектов в пользование. В последней редакции 209н утверждается, что доходы от субаренды учитываются по коду 121 (исключая субаренду земельных участков).

Доходы от платных услуг, работ, компенсаций затрат

По статье 130 в бухучете показываются доходы:

1. От оказания платных услуг – 131.
2. От предоставления медицинских услуг в системе ОМС – 132.
3. От поступившей платы за предоставление информации из государственных источников – 133.
4. От компенсации затрат – 134.
5. По условным арендным платежам – 135.
6. От возврата в бюджет дебиторской задолженности прошлых лет – 136.
7. От предстоящей компенсации затрат – 137.
8. По выполненным этапам работ учреждением, являющимся строительным подрядчиком – 138.
9. От возмещений Фондом социального страхования Российской Федерации расходов – 13 9.

С 2021 года применяйте новый КОСГУ 139. Учитывайте по коду 139 доходы от возмещения расходов на предупредительные меры по сокращению травматизма, на санаторно-курортное лечение работников, которые заняты на вредных и опасных работах.

На подстатью 135 относятся доходы от той части платы за пользование арендованным имуществом, размер которой не установлен в твердой сумме, а определяется в ходе исполнения договора аренды. Это может быть:

• полученная от арендатора компенсация за коммунальные услуги и за услуги по содержанию и эксплуатации арендованного помещения;
• компенсация иных затрат, понесенных арендодателем, связанных с объектом аренды.

Пример. Учреждение сдает в аренду несколько медицинских кабинетов. По договору плата составляет 20000 руб. в месяц плюс компенсация затрат на коммунальные услуги. Доход в 20000 руб. отражается по КОСГУ 121, а возмещение за тепло, электроэнергию, воду и т.д. – по КОСГУ 135. На эту подстатью относятся компенсации, возникающие только при выполнении договора аренды, все прочие следует отражать в бухучете по коду 134. Например, по КОСГУ134 показывается оплата от субабонента за полученную тепловую и электрическую энергию.

С 2021 года учитывайте по коду 136 поступления от возврата бюджетными и автономными учреждениями остатка субсидии на госзадание, если госзадание признано невыполненным.

Штрафы, пени, неустойки, возмещение ущерба

По статье 140 в бухучете организаций госсектора отражаются поступившие штрафы:

• за нарушение законодательства о закупках (КОСГУ 141);
• за неисполнение должностных обязательств (142).

На эту же статью следует относить возмещения ущерба имуществу, полученные:

• от страховых компаний (143);
• от прочих юридических и физических лиц (144).

Если страховая компания возместила сумму ущерба частично, а остальное взыскивается с виновных лиц, эту оставшуюся часть нужно отразить по коду 144. Ущерб, причиненный в результате недостачи НФА, относится на статью 400 «Выбытие нефинансовых активов».

Штрафные санкции за все прочие нарушения, а также различные компенсации, пени, неустойки отражаются по подстатье 145.

Безвозмездные денежные и неденежные поступления

Для учета доходов от безвозмездных поступлений в приказе 209н предусмотрено три статьи:

• 150 – денежные текущего характера;
• 160 – денежные капитального характера;
• 190 – неденежные текущего и капитального характера.

Поступления капитального характера предназначены для осуществления расходов на приобретение и строительство (изготовление), реконструкцию, дооборудование недвижимого имущества, ОС, НМА, НПА. Прочие поступления носят текущий характер. Если доходы, полученные учреждением, предназначены и для капитальных вложений, и для текущих расходов, они в целом классифицируются как текущие. Например, субсидия бюджетной организации на иные цели, выделенная для приобретения медицинского оборудования и расходных материалов.

В приложении к письму Минфина РФ от 29.06.2018 года № 02-05-10/45153 определено, что к неденежным поступлениям (ст.190) следует относить доходы от:

• оприходования объектов нефинансовых активов с забалансового счета;
• безвозмездного получения нефинансовых активов;
• оприходования излишков, выявленных при инвентаризации;
• оприходования имущества в результате разукомплектации объектов основных средств;
• изменения кадастровой стоимости земельных участков.

Детализация статей 150, 160 и 190 показана в таблице. Применение подстатей зависит от того, кто перечисляет деньги или передает имущество.

Источник поступлений	Безвозмездные поступления
	денежные		неденежные
	текущего характера	капитального характера	текущего характера	капитального характера
Другие бюджеты бюджетной системы РФ	151	161
Организации сектора госуправления (если получателями являются бюджетные и автономные учреждения)	152	162
Бюджетные и автономные учреждения	153	163
Организации госсектора	154	164	191	195
Иные резиденты	155	165
Наднациональные организации и правительства иностранных государств	156	166
Международные организации	157	167
Нерезиденты	158	168	194	198
Организации (за исключением госсектора)			192	196
Физические лица			193	197

Изменения с 2021 года:

• Учитывайте по коду 191 неденежные поступления текущего характера от ЦБ. Для учета кассовых поступлений и выбытий код не применяйте;
• Учитывайте по коду 195 неденежные поступления капитального характера от ЦБ. Для учета кассовых поступлений и выбытий код не применяйте;
• Учитывайте по коду 196 безвозмездные неденежные поступления капитального характера от ИП, физлиц – производителей товаров, работ и услуг. Для учета кассовых поступлений и выбытий код не применяйте;
• Для учета кассовых поступлений и выбытий коды не применяйте КОСГУ 192, 193, 194, 197, 198, 199.

Доходы от операций с активами

Доходы, получаемые органами власти и учреждениями сектора госуправления от операций с активами, распределяются по подстатьям:

• 171 – курсовые разницы;
• 172 – доходы от выбытия активов;
• 173 – чрезвычайные доходы от операций с активами;
• 174 – выпадающие доходы;
• 175 – курсовые разницы, получившиеся в результате пересчета отчетности загранучреждений;
• 176 – доходы от оценки активов и обязательств;
• 177 – изменения в капитале объекта инвестирования;
• 17T – доходы (убытки) от деятельности простого товарищества;
• 17Z – результат инфляционной корректировки активов и обязательств.

Все подстатьи КОСГУ 170 не применяются для отражения кассовых поступлений и выбытий.

Пример. Реализация ОС бюджетным учреждением в учете отражается следующими проводками:

1. Д-т 0 205 71 56х, К-т 0 401 10 172 – начислена дебиторская задолженность.
2. Д-т 0 201 11 510, К-т 0 205 71 66х – получены деньги на лицевой счет.

Сумма по счету 0 401 10 172 в конце года относится на финансовый результат прошлых лет.

Прочие доходы

КОСГУ 180 применяется для аналитического учета доходов, не отнесенных к другим статьям. В составе ст.180 выделены невыясненные поступления (181) и доходы от безвозмездного права пользования активом (182, 185, 186, 187).

С 2021 года учитывайте по коду 185 доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным ЦБ.

Пример. В бухучете льготной аренды поступление НФА в безвозмездное пользование на определенный срок отражается проводкой:

• Д-т 0 111 40 000, К-т 0 401 40 182 (или 185, 186, 187 в зависимости от категории арендодателя).

Проводка выполняется на сумму справедливой (рыночной) стоимости аренды на весь оговоренный срок. Ежемесячно часть отложенных доходов относится на финансовый результат текущего периода:

• Д-т 0 401 40 182, К-т 0 401 10 182.

Подстатьи 182,185,186,187 не применяются для отражения кассовых поступлений и выбытий.

КОСГУ Расходы 200

Группа 200 «Расходы» состоит из 9 статей:

1. Оплата труда, начисления на ФОТ – 210.
2. Оплата работ, услуг – 220.
3. Обслуживание государственного (муниципального) долга – 230.
4. Безвозмездные перечисления текущего характера организациям – 240.
5. Безвозмездные перечисления бюджетам – 250.
6. Социальное обеспечение – 260.
7. Операции с активами – 270.
8. Безвозмездные перечисления капитального характера организациям – 280.
9. Прочие расходы – 290.

Эти статьи включают в себя все расходы госучреждений за исключением затрат на увеличение стоимости ОС, НМА, НПА, МЗ, акций и иных форм участия в капитале.

Выплаты сотрудникам и соцобеспечение

Одним из важных отличий Порядка 209н от ранее действовавшего стало разграничение выплат персоналу по форме, в которой они производятся: денежной или натуральной. Чтобы правильно применять коды КОСГУ, нужно понимать, что цель натуральной выплаты – предоставление работнику товаров или услуг, которые гарантированы законодательством РФ. Приобрести эти товары и услуги может учреждение, оплатив соответствующие счета, или сам сотрудник, расходы которого будут компенсированы. Ниже приведены примеры часто встречающихся натуральных выплат:

• оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно;
• оплата молочных и других продуктов для работников с вредными условиями труда;
• оплата путевок на санаторно-курортное лечение;
• оплата жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан (например, медработникам, проживающим в сельской местности) и пр.

Натуральные выплаты так же, как и денежные, могут носить социальный или несоциальный характер.

Выплаты несоциального характера отражаются по КОСГУ:

• 212 – произведенные в денежной форме;
• 214 – выполненные в натуральной форме.

Пример. Работнику, заключившему трудовой договор с организацией, расположенной в районах Крайнего Севера, подъемное пособие выплачивается по подстатье 212, а компенсация расходов на переезд и провоз багажа – по подстатье 214.

Выплаты социального характера (ст.260) тоже могут носить денежный или натуральный характер. Они детализируются еще и в зависимости от категории получателя. Подстатьи к ст. 260 приведены в таблице.

Наименование выплаты	В денежной форме			В натуральной форме
	населению	бывшим работникам	персоналу	населению	бывшим работникам	персоналу
Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию	261
Пенсии, пособия		264
Пособия по социальной помощи	262			263	265
Социальные пособия и компенсации			266
Социальные  компенсации						267

Пример. Сотрудник, имеющий право на санаторно-курортное лечение, приобрел путевку. Компенсацию за нее следует выплатить по КОСГУ 267 (выплата в натуральной форме). Если сотрудник вообще не поехал в санаторий, ему положена компенсация за неиспользованное право на лечение. Ее следует произвести в денежной форме по КОСГУ 266.

Пример. Сотрудник, отработавший определенное количество лет в районах Крайнего Севера, имеет право получить компенсацию за проезд и провоз багажа к месту постоянного проживания в другом регионе РФ. Если он оформил документы и получает деньги до даты увольнения, выплата производится по КОСГУ 214, после увольнения – по КОСГУ 265. Для бывших работников предусмотрены только выплаты социального характера.

Минфин в письме от 29.04.2019 года № 02-05-10/31908 разъяснил, что возмещение затрат на публикацию статей в рецензируемых журналах научно-педагогическим работникам следует производить по КОСГУ 212.

Оплата услуг

На статью 220 относятся расходы на следующие виды услуг:

• связи (подстатья 221);
• транспортные (222);
• коммунальные (223);
• по содержанию имущества (225);
• прочие (226).
• 227 – страхование;
• 228 – услуги, работы для целей капитальных вложений.

Изменения в применении подстатей КОСГУ 220 с 2021 года:

• Учитывайте по КОСГУ 221 в том числе абонентскую плату за пользование радиоточкой.
• Учитывайте по коду 222 расходы на оплату проезда к месту процессуальных действий и обратно к месту жительства, работы или месту временного пребывания; возмещение транспортных расходов на проезд к месту нахождения суда и обратно присяжным заседателям; сборы за оформление авиа- и железнодорожных билетов и удержание нейстоек и неиспользованных билетов.
• Учитывайте по коду 224 возмещение арендоссудодателю расходов на уплату налога на имущество и земельного налога по договорам аренды, безвозмездного пользования.
• Учитывайте по коду 225 расходы на техосмотр транспортных средств; консервацию объекта незавершенного строительства.

Учитывайте по коду 226:

1. Расходы на покупку неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам и другим документам, которые подтверждают права. Ранее такие расходы планировали учитывать по кодам 352 и 353. 

2. Материальное стимулирование народных дружинников.

3. Компенсацию стоимости питания внештатным спортивным судьям, волонтерам, контролерам-распорядителям, которых привлекли к спортивным мероприятиям.

4. Возмещение расходов за наем жилья:

• потерпевшему, свидетелю, законным представителям;
• эксперту, специалистам, переводчику, понятым;
• адвокату, назначенному дознавателем, следователем, судом.

5. Вознаграждение за работу в ходе уголовного, гражданского, административного дела: 

• переводчику;
• эксперту, экспертному учреждению;
• адвокату, назначенному дознавателем, следователем, судом.

6. Услуги адвокатов, которые оказывают бесплатную юридическую помощь гражданам по Закону № 323-ФЗ.

7. Вознаграждение конкурсному управляющему, а также возмещение его расходов на процедуру банкротства отсутствующего должника.

Нижеперечисленные расходы Минфин исключил из перечня затрат, которые относят на код КОСГУ 226:

• на проведение архитектурно-археологических обмеров;
• разработку генеральных планов, совмещенных с проектом планировки территории;
• работы по типовому проектированию;
• разработку схем территориального планирования, градостроительных и технических регламентов, градостроительное зонирование, планировку территорий;
• разработку технических условий присоединения к сетям инженерно-технического обеспечения, увеличения потребляемой мощности.

Порядок учета таких затрат зависит от того, формируют они капитальные вложения в основные фонды или нет. Если формируют, применяйте код КОСГУ 228, если не формируют – код КОСГУ 226.

Арендная плата госучреждений за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами отражается по КОСГУ 229, а за пользование прочим имуществом – по 224.

На КОСГУ 227 относятся суммы, уплаченные в качестве страховых премий по договорам страхования. Пример. Учреждение заключило со страховой компанией, имеющей лицензию Центробанка, договор ОСАГО на 6 машин, находящихся на балансе (обязательное условие). В результате расчетов, учитывающих установленные тарифы и корректирующие коэффициенты, общий размер премии по договору составил 26,0 тыс. руб. Эта сумма учитывается по коду 227.

По КОСГУ 228 следует показывать все затраты на услуги и работы, которые выполняются для создания, модернизации, реконструкции ОС, НМА, НПА. На эту подстатью относятся затраты на:

• разработку проектов и смет на строительство либо модернизацию объектов НФА;
• компенсацию затрат госучреждений на содержание дирекций строительства;
• осуществление экспертизы проектной документации;
• выполнение контрольных мероприятий;
• установку и подготовку к эксплуатации единых систем: видеонаблюдение, локальные вычислительные сети, пожарная сигнализация и др.;
• пусконаладочные работы «вхолостую» на объектах капстроительства, выполняемого за счет средств бюджета;
• монтаж оборудования, не предусмотренный контрактами на строительство или реконструкцию.
• на проведение архитектурно-археологических обмеров;
• разработку технических условий присоединения к сетям инженерно-технического обеспечения, увеличения потребляемой мощности;
• инженерно-геодезические изыскания;
• выполнение кадастровых работ.

При применении подстатьи 228 следует помнить, что на нее нельзя относить расходы на покупку материальных запасов, даже если они приобретаются в целях капитальных вложений. Стоимость ОС, используемых и предоставляемых исполнителем при монтаже единых систем, должна быть выделена по КОСГУ 310. Сами системы входят в состав зданий и отдельными инвентарными объектами не являются (п.45 Инструкции 157н).

Пример. Бюджетное учреждение заключило договор на установку видеодомофона. В соответствии с ГОСТ Р 51241-2008 видеодомофон может быть отнесен к категории систем контроля и управления доступом. В этом случае в бухучете операция установки отражается следующим проводками:

• д-т 0 106 х1 310, к-т 0 302 31 73х – сформированы вложения в ОС в сумме стоимости аппарата;
• д-т 0 101 хх 310, к-т 0 106 х1 310 – поставлены на учет аппараты, входящие в систему контроля;
• д-т 0 401 20 228, к-т 0 302 28 73х – отнесены на текущий финансовый результат расходы на установку.

В настоящее время в бухгалтерском законодательстве нет четких указаний о том, куда относить затраты по КОСГУ 228: на увеличение стоимости объекта или финансовый результат. Учреждению можно зафиксировать свой вариант в учетной политике.

Обслуживание госдолга

Для отнесения затрат на обслуживание долговых обязательств применяются коды:

• 231 – для внутреннего долга;
• 232 – для внешнего долга;
• 233 – в отношении долгов бюджетных и автономных учреждений;
• 234 – для процентов по долгосрочным обязательствам, которые не относятся к первым трем подстатьям.

Затраты на обслуживание состоят из процентных платежей по полученным кредитам, процентов, выплачиваемых по размещенным государственным (муниципальным) ценным бумагам и дисконтов, выплачиваемых при их выкупе. Сюда можно отнести стоимость услуг агентов и пр.

Безвозмездные перечисления

Все расходы госучреждений по безвозмездным перечислениям распределяются по статьям в зависимости от категории получателей:

1. Средства, направленные бюджетам, отражаются по коду 250.
2. Средства, перечисленные организациям – по кодам 240 и 280.

Перечисления организациям так же, как и поступления могут носить текущий и капитальный характер. В таблице показана детализация статей 240 и 280 в зависимости от категории получателя.

Получатели	Безвозмездные перечисления
	текущего характера	капитального характера
Государственные (муниципальные) учреждения	241	281
Финансовые организации госсектора -на производство -на продукцию	242 247	282
Иные финансовые организации -на производство -на продукцию	243 248	283
Нефинансовые организации госсектора -на производство -на продукцию	244 249	284
Иные нефинансовые организации -на производство -на продукцию	245 24А	285
НКО и физлица, являющиеся производителями товаров, работ, услуг -на производство -на продукцию	246 24В	286

Безвозмездные перечисления текущего характера направляются на возмещение недополученных доходов. Если направленные средства возмещают разницу в тарифах, они считаются выделенными на продукцию. Если возмещаются текущие затраты на оплату труда, приобретение МЗ, выплату процентов по кредиту и т.д., перечисления считаются выделенными на производство.

По указанным в таблице подстатьям отражается передача соответствующим получателям НФА:

• ст.240 – все активы, кроме ОС, НМА и НПА;
• ст.280 – активы, составляющие основные фонды.

Например, передача производственного оборудования иной нефинансовой организации отражается по КОСГУ 285, а передача ей же МЗ – 245.

Статья 250 детализируется по трем подстатьям в зависимости от получателей безвозмездных перечислений:

• 251 – бюджеты бюджетной системы РФ;
• 252 – правительства иностранных государств, наднациональные организации;
• 253 – международные организации.

Операции с активами

Для отражения операций с активами применяется ст.270, детализированная на 4 подстатьи:

1. 271, на которую относится начисленная амортизация ОС и НМА. По такому же коду списываются на финансовый результат ОС стоимостью до 10000 руб. (исключая библиотечные фонды) при выдаче в эксплуатацию.
2. 272, используемую для списания МЗ, израсходованных на нужды учреждения или пришедших в негодность в процессе эксплуатации.
3. 273, применяемую в операциях по списанию ОС, НМА, НПА и МЗ, ставших непригодными к использованию из-за чрезвычайных обстоятельств: стихийных бедствий, техногенных катастроф и др. По такому же коду отражается списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности по авансовым платежам или государственным (муниципальным) гарантиям.
4. 274, предназначенную для аналитического учета сумм снижения стоимости НФА от их обесценения.

Все подстатьи не применяются для отражения кассовых поступлений и выбытий и используются для характеристики изменений текущего финансового результата.

Прочие расходы

По ст.290 отражаются все затраты, которые не могут быть отнесены на другие статьи группы 200. Это множество операций, отличительной характеристикой которых можно считать отсутствие у получателей встречного обязательства перед учреждением по передаче имущества, выполнению работ, услуг. Детализируется КОСГУ 290 по следующим подстатьям:

• налоги, пошлины и сборы – 291;
• штрафы за нарушение: налогового законодательства – 292, законодательства о закупках – 293;
• санкции по долговым обязательствам – 294;
• прочие экономические санкции – 295;
• иные выплаты текущего характера физлицам – 296, организациям – 297;
• иные выплаты капитального характера физлицам – 298, организациям – 299;
• расходы по возмещению убытков от деятельности простого товарищества – 29Т.

По КОСГУ 291 отражаются все обязательные платежи в бюджет за исключением начислений на оплату труда (код 213). На эту подстатью относятся налоги: на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество, на добычу полезных ископаемых, транспортный, земельный и пр.

Иные выплаты разделены в зависимости от категории получателей (физлица и юрлица), и характера (текущий, капитальный). Новые расходы на 296 с 2021 года:

• компенсацию за задержку зарплаты и других выплат в пользу сотрудников по статье 236 ТК;
• ежемесячные денежные выплаты гражданам за звание «Почетный гражданин»;
• стипендии гражданам, которые обучаются по образовательным программам среднего и высшего образования и заключили договор о целевом обучении с госорганом;
• материальную помощь бывшим сотрудникам к юбилейным датам, ко Дню пожилых людей;
• премии, вознаграждения и другие выплаты гражданам по итогам смотров-конкурсов.

На код 296 относятся стипендии аспирантам, ординаторам, студентам ВУЗов и учащимся техникумов, колледжей, училищ. В госучреждениях, установивших стипендии для обучающихся с отрывом от производства работников, тоже должна применяться подстатья 296, потому что эти выплаты не относятся к заработной плате и не являются социальными пособиями.

По подстатье 296 выплачиваются премии, не предусмотренные положением по оплате труда. Например, поощрение тренерам за подготовку команды к соревнованиям. Это КОСГУ применяется для отражения выплат физлицам по решениям судов:

• ущерба, причиненного в результате незаконных действий или бездействия органов власти;
• возмещения морального вреда и судебных издержек;
• возмещение вреда здоровью, причиненного в результате ДТП с участием транспортного средства госучреждения;
• выплаты истцам компенсаций по решению ЕСПЧ.

Перечисление денег профсоюзным организациям на культурно-массовую и физкультурную работу осуществляется по КОСГУ 297.

С 2021 года учитывайте по коду 297:

• премии, денежные поощрения и другие выплаты организациям по результатам смотров-конкурсов;
• возврат на основании решения суда неосновательного обогащения ИП, физлицу – производителю товаров, работ, услуг;
• обеспечение заявки на участие в конкурсе и аукционе казенным учреждением – участником закупки для госнужд. Отметим, что в рамках закупок по Закону № 44-ФЗ госучреждения не вносят обеспечение 

Возмещение стоимости сносимых строений и убытков, причиненных изъятием или временным отчуждением земельных участков, производится:

• физлицам – по коду 298;
• организациям – 299.

КОСГУ Нефинансовые активы 300 и 400

Для учета движения нефинансовых активов в Порядке 209н предусмотрены группы 300 «Поступление НФА» и 400 «Выбытие НФА».

Основные средства

Увеличение стоимости ОС отражается по КОСГУ 310 без дополнительной детализации при проведении в бухучете операций:

• по поступлению ОС;
• по оплате договоров на изготовление или строительство основных средств, а также на их реконструкцию или модернизацию.

 Учреждение вправе ввести подстатьи для себя в учетной политике, но в отчетности все поступление основных средств должно быть показано по коду 310. По статье 410 отражаются:

• доходы от выбытия ОС, в том числе от реализации;
• выбытие ОС;
• амортизация – подстатья 411;
• обесценение – 412.

Пример. Организация продала списанное ОС. В учете это отражается следующими проводками:

• д-т 0 209 89 56х, к-т 0 401 10 172 – начислен доход;
• д-т 0 201 11 510, к-т 0 209 89 66х – получены деньги на счет.

При этом увеличение забалансового счета 17 выполняется по КОСГУ 410.

Пример. Организация списывает компьютер стоимостью 60000 руб., начисленная амортизация на момент списания составляет 40000 руб., ущерб от обесценения – 10000 руб. Проводки будут следующие:

• д-т 0 104 34 411, к-т 0 101 34 410 – списана начисленная амортизация;
• д-т 0 114 34 412, к-т 0 101 34 410 – списан убыток от обесценения;
• д-т 0 401 20 273, к-т 0 101 34 410 – списана оставшаяся часть стоимости.

Нематериальные активы

По статье 320 в бухучете госучреждений отражаются операции:

• по принятию к учету объектов НМА;
• по оплате договоров на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

 Уменьшение стоимости нематериальных активов относится на статью 420. По этому коду следует показывать доходы от выбытия НМА. При начислении амортизации НМА используется КОСГУ 421, а при начислении убытка от обесценения – КОСГУ 422.

Непроизведенные активы

К непроизведенным активам госучреждений относятся земельные участки, ресурсы недр, права собственности на которые установлены в соответствии с действующим законодательством. Операции по принятию НПА к учету, а также расходы на увеличение их стоимости отражаются по статье 330.

Доходы от реализации НПА, а также их выбытие относятся на статью 430. Амортизация по непроизведенным активам не начисляется, а для отражения убытка от обесценения предназначена подстатья 432.

Материальные запасы

Для учета движения МЗ применяются статьи 340 и 440, в зависимости от вида запасов детализированные по подстатьям, показанным в таблице.

Вид МЗ (в соответствии с функциональным назначением)	КОСГУ
	увеличение стоимости	уменьшение стоимости
Лекарственные препараты и материалы, применяемые в медицинских целях	341	441
Продукты питания	342	442
ГСМ	343	443
Строительные материалы	344	444
Мягкий инвентарь	345	445
Прочие МЗ	346	446
МЗ для целей капитальных вложений	347	447
Прочие МЗ однократного применения	349	449

Подстатьи 341-347 и 349 используются для отражения в учете поступлений МЗ, а также для оплаты договоров по приобретению запасов или их изготовлению. На подстатьи 441-447 и 449 относятся доходы от выбытия МЗ.

Перечисленные коды применяются в сочетании с определенными синтетическими счетами учета МЗ:

• 341 и 441 – счет 0 105 х1 000;
• 342 и 442 – 0 105 х2 000;
• 343 и 443 – 0 105 х3 000;
• 344 и 444 – 0 105 х4 000;
• 345 и 445 – 0 105 х5 000;
• 346 и 446 – 0 105 х6 000.

КОСГУ 347 и 447 может применяться:

• в аналитической части счета 0 105 х4 000, если это стройматериалы, предназначенные для строительства, реконструкции, модернизации ОС;
• в аналитической части счета 0 105 х6 000, если это прочие материалы, предназначенные для таких же целей.

По КОСГУ 349 и 449 учитывается поступление и выбытие:

• бланков строгой отчетности;
• подарков и сувениров, не предназначенных для дальнейшей перепродажи;
• специальной продукции;
• питьевой бутилированной воды.

Пример. Учреждение приобрело бланки аттестатов и сувениры для выпускников. Поступление этих МЗ оформляется проводками:

• д-т 0 105 36 349, к-т 0 302 34 73х – оприходованы аттестаты и сувениры;
• поступление на счет 03 – приняты на забалансовый учет аттестаты;
• поступление на счет 07 – приняты на забалансовый учет сувениры.

Выбытие оформляется проводкой:

• д-т 0 401 20 272, к-т 0 105 36 449 – списание на финансовый результат;
• д-т 0 109 х0 272, к-т 0 105 36 449 – списание на себестоимость.

Правила списания материальных запасов должны быть закреплены в учетной политике госучреждения. В Порядке 209н не указано, по какому КОСГУ следует учитывать строительные или прочие материалы, используемые для капитального ремонта. В соответствии с законодательством РФ, капитальные вложения – это инвестиции в основной капитал. К ним относятся затраты на новое строительство, реконструкцию, модернизацию действующих объектов, приобретение (изготовление) ОС. Расходы на капитальный ремонт к этой категории не относятся, потому что они не увеличивают стоимость объекта. МЗ, приобретенные для капремонта, нужно учитывать по подстатьям 344 и 444 (стройматериалы) и 346 и 446 (прочие материалы).

Неисключительные права

Коды 352 и 353 отражают принятие к учету прав на результаты интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам и другим документам, которые подтверждают права.

Коды 452 и 453 отражают операции по выбытию прав, начислению амортизации и снижению стоимости прав из-за обесценения

КОСГУ Финансовые активы 500 и 600

Группы 500 и 600 в Порядке 209н предназначены для группировки операций, связанных с поступлением и выбытием следующих финансовых активов:

1. Денежные средства и их эквиваленты. Поступление – КОСГУ 510, выбытие – КОСГУ 610.
2. Ценные бумаги за исключением акций и иных финансовых инструментов. Увеличение стоимости – 520, уменьшение – 620.
3. Акции и иные финансовые инструменты. Увеличение стоимости – 530, уменьшение – 630.
4. Задолженность по предоставленным заимствованиям. Увеличение – 540, уменьшение – 640.
5. Иные финансовые активы. Увеличение стоимости – 550, уменьшение – 650.
6. Прочая дебиторская задолженность. Увеличение – 560, уменьшение – 660.

КОСГУ 560, 660

С 2019 года подстатьи 560 и 660 детализированы в зависимости от статуса контрагентов, в процессе расчетов с которыми возникла дебиторская задолженность. Для каждой категории дебиторов предназначены подстатьи, приведенные в таблице.

Наименование дебитора	КОСГУ
	увеличение задолженности	уменьшение задолженности
Участники бюджетного процесса	561	661
Бюджетные и автономные учреждения	562	662
Финансовые и нефинансовые организации госсектора	563	663
Иные нефинансовые организации	564	664
Иные финансовые организации	565	665
НКО и физлица, являющиеся производителями товаров, работ и услуг	566	666
Физические лица	567	667
Наднациональные организации и правительства иностранных государств	568	668
Нерезиденты	569	669

Для правильного применения КОСГУ 560 и 660 необходимо максимально корректно определить категорию дебитора. Участники бюджетного процесса перечислены в ст.152 БК РФ. К ним относятся:

• законодательные органы государственной власти и местного самоуправления;
• исполнительные органы государственной власти и муниципальных образований;
• Центробанк;
• органы финансового контроля;
• органы управления государственными внебюджетными фондами;
• ГРБС;
• ГлАДБ;
• ГлАИФДБ;
• РБС;
• АДБ;
• АИФДБ;
• ПБС.

Определение бюджетных и автономных учреждений содержится в приказах 7-ФЗ (ст.9.2) и 174-ФЗ (ст.2).  К категории финансовых организаций относятся (п.10.4 209н):

• банки;
• небанковские кредитные организации;
• страховые и лизинговые компании;
• микрофинансовые организации;
• ломбарды.

Нефинансовыми организациями являются юрлица, занимающиеся производством товаров, работ и услуг (п.10.4 209н). Финансовыми и нефинансовыми организациями госсектора следует считать (п.9.5 209н):

• ГУПы;
• МУПы;
• госкорпорации;
• государственные и публично-правовые компании;
• юрлица с долей государственного участия в капитале более 50%.

Чтобы определить долю государства, можно воспользоваться открытыми источниками или сделать запрос. Например, на сайте ВТБ указано, что РФ владеет 60.9% акций банка.

Основные характеристики НКО содержатся в 7-ФЗ (ст.2). Физлица, производящие товары, работы или услуги могут быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств или заниматься частной практикой. К наднациональным организациям относятся:

• ООН;
• ЕСПЧ;
• СНГ;
• ВТО;
• ВБРР;
• прочие.

Пример. Учреждение выплатило аванс в счет будущих поставок МЗ производственной компании без государственного участия. Отражается увеличение дебиторской задолженности по счету 0 206 хх 564. Выдача денежных средств в подотчет работнику должна быть показана по счету 0 208 хх 567.

КОСГУ Обязательства 700 и 800

Группы 700 и 800 применяются в бухучете госучреждений для отражения увеличения или уменьшения следующих видов кредиторской задолженности:

• по внутренним привлеченным заимствованиям (КОСГУ 710 и 810);
• по внешним привлеченным заимствованиям (720 и 820);
• прочей (730 и 830).

КОСГУ 730, 830

Статьи 730 и 830 детализируются в соответствии с категорией кредитора аналогично ст.560 и ст.660.

Наименование кредитора	КОСГУ
	увеличение задолженности	уменьшение задолженности
Участники бюджетного процесса	731	831
Бюджетные и автономные учреждения	732	832
Финансовые и нефинансовые организации госсектора	733	833
Иные нефинансовые организации	734	834
Иные финансовые организации	735	835
НКО и физлица, являющиеся производителями товаров, работ и услуг	736	836
Физические лица	737	837
Наднациональные организации и правительства иностранных государств	738	838
Нерезиденты	739	839

Все расчеты с ИФНС и ФСС по начислениям и перечислениям страховых взносов и налогов (счета 303 01 000 – 303 13 000) производятся по кодам 731 и 831. Это прописано в инструкциях 162н и 174н.

Вопрос-ответ

В бухучете госучреждений ежедневно отражается множество фактов хозяйственной жизни. Иногда бывает сложно определить, какой КОСГУ применить в том или ином случае. В помощь бухгалтерам Минфин выпускает обзоры об особенностях отнесения отдельных операций на статьи и подстатьи.

Оплата труда

По коду 211 производятся выплаты, в том числе и по решению суда.

Пример. Сотрудник обратился в суд по поводу незаконного лишения премии по итогам работы за год. Суд постановил выплатить премию и компенсацию за задержку согласно ТК РФ. Сумму премии следует отнести на подстатью 211, а компенсации – на подстатью 296. По КОСГУ 211 надо оплачивать:

• доплату до МРОТ;
• компенсацию за неиспользованные дни отпуска при увольнении;
• разовое поощрение работникам, выходящим на пенсию по выслуге лет.

Стипендия ученым.

С 2019 года стипендии научным работникам, ученым и сотрудникам оборонно-промышленного комплекса выплачиваются по КОСГУ 212 «Прочие несоциальные выплаты персоналу». Это означает, что получатель должен быть штатным сотрудником учреждения.

Возмещение налогов арендодателю

В договоре аренды, помимо ежемесячной платы за пользование имуществом и компенсации коммунальных и других услуг, может быть предусмотрено возмещение арендатором уплаченных собственником налогов (на имущество или земельного). Эти расходы госучреждение-арендатор должно относить на КОСГУ 224. На этот код относится возмещение уплаченных налогов и при безвозмездном пользовании.

Услуги по содержанию имущества

На подстатью 225 относятся расходы по оплате услуг по сопровождению программного обеспечения, правами на которое владеет госучреждение – заказчик. Об этом говорится в Методических рекомендациях к Порядку 209н. В письме Минфина от 15.03.2019 года № 02-05-10/17876 разъясняется, что по КОСГУ 225 учитываются расходы на консервацию объектов незавершенного строительства.

Прочие услуги

На подстатью 226 следует относить:

• оплату работ по установку металлических оконных решеток;
• компенсацию педагогическим работникам, привлекаемым к проведению итоговой аттестации;
• оплату услуг по предоставление в пользование программного обеспечения вместе с техподдержкой компании-разработчика;
• выплаты на питание не являющимся штатными сотрудниками волонтерам, спортивным судьям, контролерам, которых привлекают на время соревнований.

Приобретение материальных запасов

Покупку бутилированной воды можно отнести на КОСГУ 342, если она предназначена для выполнения уставных функций учреждения: питания больных, детей в ДОУ или школах и т.д. Еще одно условие: в учреждении должна быть система водоснабжения, соответствующая санитарным нормам. Если водоснабжения нет или учреждение располагает заключением о непригодности воды для питья, бутилированная вода приобретается по подстатье 349.

К прочим материальным запасам, движение которых учитывается по подстатьям 346 и 446 относятся:

• химреактивы;
• транспортные карты, рассчитанные менее, чем на 12 месяцев;
• МЗ для проведения учебной практики.

По подстатье 341 оплачивается приобретение медицинских аптечек и санитарных сумок.

Электрические лампочки могут быть куплены по трем подстатьям:

• 344 – если будут использоваться при производстве строительных работ, не связанных с капвложениями;
• 346 – при использовании для выполнения уставных функций;
• 347 – при использовании в работах, производимых с целью увеличения стоимости основных фондов.

Пособия и пенсии бывшим работникам

По подстатье 264 производится оплата уволенным сотрудникам за первые три дня по листкам нетрудоспособности, предоставленным в установленные законодательством сроки после увольнения.

С 2021 года учитывайте по коду 264:

• ежемесячное пособие несовершеннолетним иждивенцам пропавшего без вести сотрудника, должностного лица;
• единовременное пособие в связи со смертью судьи;
• ежемесячное возмещение судье при увечье или ином повреждении здоровья, которые исключают возможность заниматься профессиональной деятельностью;
• ежемесячное возмещение нетрудоспособным членам семьи судьи, которые находились на его иждивении, в случае его смерти;
• единовременную выплату, в том числе в виде матпомощи, членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию;
• единовременную выплату, в том числе в виде матпомощи, работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена или членов его семьи;
• оплату больничных листов за первые три дня нетрудоспособности бывшим работникам.  

Штрафные санкции

По КОСГУ 293 следует отражать оплату штрафов за нарушение договоров аренды, а также пени, начисленные учреждению-собственнику помещения в многоквартирном доме за несвоевременное внесение взносов на капитальный ремонт.

По подстатье 295 нужно учитывать использованные не по целевому назначению средства, возвращаемые медицинской организацией в бюджет территориального фонда ОМС.